El comercio exterior
representa una importante fuente de ingresos para un país y en el caso del
Perú, constituye una de las actividades económicas más importantes en los
últimos años. Por un lado, el sector privado ha desarrollado su oferta
exportable y se ha vuelto más competitivo a partir de la especialización de
ciertos productos, mientras que, de otro lado, el Estado se ha preocupado en
implementar y difundir aquellos mecanismos legales de incentivo a las
exportaciones.
En efecto, el sistema
jurídico tiene un rol protagónico en la implementación de las políticas de
promoción al comercio exterior. En la década de los noventa, nuestro país
implementó un régimen de apertura al comercio exterior e interior que tuvo como
principales medidas dejar sin efecto las licencias de importación y
exportación, levantar las prohibiciones a la importación y exportación de
determinados productos, la prohibición de sobretasas arancelarias, dejar sin
efecto el control en el tipo de cambio, y principalmente, implementó una serie
de mecanismos tributario-aduaneros de incentivo a las exportaciones.
Uno de estos mecanismos de
incentivos a las exportaciones fue el Régimen de Restitución Simplificada de
Derechos Arancelarios (en adelante, Drawback), el cual permite al exportador recuperar,
en todo o en parte, los derechos arancelarios pagados como consecuencia de la
importación de insumos utilizados en el producto exportado.
El Drawback en el Perú
tiene una regulación legal distinta a aquel regulado por la legislación
comparada. Mientras que aquí la Administración Tributaria le restituye al
exportador peruano el 5% del valor FCB de exportación, el Drawback de la
legislación comparada restituye al exportador un monto equivalente a los
derechos arancelarios efectivamente pagados.
La especial regulación del
Drawback en nuestro país genera consecuencias desde el punto de vista
tributario que desarrollaremos a continuación.
I.
EL DRAWBACK SEGÚN LA LEGISLACIÓN PERUANA
El Texto Único Ordenado de
la Ley General de Aduanas, en adelante TUO, define al Drawback como:
“(...) aquél régimen
aduanero que permite, como consecuencia de la exportación de mercancías,
obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios, que hayan
gravado la importación de las mercancías contenidas en los productos
exportados, o consumidas durante su producción”.
Asimismo, para gozar del
Drawback, las normas reglamentarias exigen determinados requisitos:
a) Relacionados con los
insumos que participan en la producción del bien a ser exportado:
· El valor CIF de los insumos
importados no debe exceder del 50% del valor FOB del producto exportado.- El
Drawback busca incentivar la exportación de productos que hayan sufrido un
proceso de transformación en el país, en donde se le haya dado un valor agregado
nacional. Debido a ello, el Procedimiento de Drawback establece que el valor
CIF de los insumos importados no debe superar el 50% del valor del producto
exportado, es decir, existe un límite máximo, no mínimo, para la utilización de
insumos importados.
· Los insumos deben ser incorporados o
consumidos en el proceso productivo de las mercancías a ser exportadas.- La
norma requiere que el producto exportado incluya insumos (materias primas,
productos intermedios, partes o piezas) que hayan participado en el proceso
productivo ya sea por haber sido incorporados físicamente, conservando sus
propiedades, o consumidos en el proceso productivo del producto exportado. La
participación del insumo debe ser necesaria para el proceso productivo
realizado a fin de obtener el producto final. Cabe señalar que el Procedimiento
de Drawback expresamente restringe el beneficio de restitución cuando el
exportador tiene como único producto importado el combustible u otra fuente
energética para el proceso productivo. Respecto a la importación de estos
productos, no se podrá solicitar el Drawback.
· Los insumos que participan en el
producto terminado exportado no deben haber ingresado al país mediante el uso
de mecanismos aduaneros suspensivos o exoneratorios de aranceles o de franquicias
aduaneras especiales.- Esta norma persigue que no se obtenga un doble
beneficio, primero en la importación del insumo a través de la aplicación de
algún mecanismo aduanero suspensivo o exoneratorio de aranceles o de
franquicias aduaneras especiales o con el uso de cualquier otro régimen
devolutivo o suspensivo de derechos o gravámenes aduaneros, por mínimo que este
sea, y luego en la exportación del producto final a través del Drawback.
b) Relacionados con los
sujetos que se benefician del régimen:
· Los beneficiarios del Drawback deben
ser empresas productoras exportadoras.- El Artículo 13 del Reglamento del
Drawback señala que deberá entenderse por empresas “productoras-exportadoras” a
las empresas constituidas en el país que importen o que hayan importado a
través de terceros las mercancías incorporadas o consumidas en el proceso de
producción del bien exportado. Adicionalmente el Reglamento de Drawback
establece que no podrán acogerse al referido Régimen Aduanero los exportadores
que hubieran exportado un monto superior a los 20 millones de dólares
(US$20000,000), por subpartida arancelaria y por empresa exportadora no
vinculada.
· Los derechos arancelarios deben haber
incrementado el costo de producción para el solicitante.- Para poder beneficiarse
del Drawback es necesario que la importación de los insumos efectivamente haya
incrementado el costo de producción del bien exportado. A pesar de ello, la
norma señala que existen algunos conceptos que deben de ser deducidos del valor
FOB de exportación tales como las comisiones y cualquier otro gasto deducible
en el resultado final de la operación de exportación. En estos casos, la
Administración Tributaria habría considerado que dichos gastos si bien son
pagados en un inicio por el exportador, no son asumidos económicamente por este
al final de la operación de venta, razón por la cual no se podría hablar que
corresponden a costos de producción, como sí resultarían ser, por ejemplo, los
costos de los insumos que participaron en el producto final exportado.
c) Relacionados con los
plazos para completar el expediente de solicitud del Régimen:
· Los insumos utilizados deben haber
sido importados dentro de los 36 meses anteriores a la fecha de exportación.-
El plazo de 36 meses debe computarse desde la fecha de numeración de la
Declaración Única de Aduanas de Importación Definitiva de los insumos, sean
estos importados directamente o a través de terceros, hasta la fecha de
exportación, la cual corresponde a la fecha de embarque de los productos terminados.
· La solicitud de Drawback debe ser
presentada dentro del plazo de 180 días desde la fecha de exportación.- En este
plazo el exportador deberá solicitar el Drawback, en cualquier aduana de la
República, sin que sea necesario que lo haga por aquella donde se exportó la
mercancía. Como podemos apreciar, el Drawback según el TUO permite la
restitución de un monto equivalente al 5% del valor FOB de exportación’0 ,
monto que no necesariamente corresponde al pago de los derechos arancelarios
cancelados por los insumos importados para la elaboración del referido
producto.”
II.
EL DRAWBACK SEGÚN EL CONVENIO DE KYOTO
El Convenio de Kyoto para
la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros, señala lo
siguiente sobre el Drawback:
“(…) es el monto de los
derechos y los impuestos a la importación reintegrados en aplicación del
régimen de drawback”.
El Convenio nos señala que
el Drawback equivale, en todo o en parte, al monto pagado por los derechos
arancelarios. No establece la posibilidad de restituir al exportador un monto
mayor a los impuestos pagados en la importación de sus insumos.
Es importante agregar que
el Perú, se comprometió a una progresiva incorporación de las regulaciones
aduaneras del Convenio de Kyoto, a partir de la aprobación de la Decisión No.
618 de la Comunidad Andina, razón por la cual creemos que existirá una pronta
revisión de la normativa aduanera que armonice con los términos del referido
Convenio.
III.
EL DRAWBACK SEGÚN LAS NORMAS DE LA OMC
La Organización Mundial
del Comercio (en adelante, la OMC) entidad de la que el Perú es parte desde
1995, ha establecido lineamientos y prácticas consideradas como subvenciones a la
exportación, entre las cuales se encuentra la restitución en exceso a los
derechos arancelarios pagados por el exportador.
El Acuerdo sobre
Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC, en adelante el Acuerdo, señala
en su Artículo 1 que existe subvención cuando haya una contribución financiera
de cualquier entidad pública, que represente un beneficio.
En ese orden de ideas, la
restitución al exportador de un monto mayor al efectivamente pagado por
derechos arancelarios podría ser considerado como una subvención a la
exportación, y por lo tanto, una conducta prohibida para un país miembro de la
OMC.
El Anexo 1. Literal h),
párrafo i) del Acuerdo presenta una lista ilustrativa de subvenciones y
establece lo siguiente:
“La remisión o la
devolución de cargas a la importación por una cuantía que exceda de las
percibidas sobre los insumos importados que se consuman en la producción del
producto exportado (...)”.
De acuerdo al Texto del
citado Acuerdo, tan solo el exceso del monto por derechos arancelarios pagados
sería considerado una subvención. El monto restituido que corresponda a los
derechos arancelarios pagados por el exportador con ocasión de la importación
de insumos no constituye subvención.
A mayor abundamiento, el
Anexo II del Acuerdo señala lo siguiente:
“De conformidad con el
párrafo i), los sistemas de devolución pueden constituir una subvención a la
exportación en la medida en que tengan por efecto la remisión o devolución de
cargas a la importación en cuantía superior a las de las realmente percibidas
sobre los insumos consumidos en la producción del producto exportado”.
Hasta aquí, podría darse
el caso de que el Drawback, al amparo de lo dispuesto en el TUO, tenga un
carácter mixto. Por un lado, un monto restituido que corresponde a los derechos
arancelarios y, de otro lado, un monto restituido que excede a lo efectivamente
pagado por derechos arancelarios, considerado una subvención según las normas
de la OMC.
No debemos dejar de
mencionar que pueden existir algunos casos en donde el procedimiento a seguir
por parte de las empresas que obtienen el Drawback no permita fácilmente la
determinación de que parte de lo restituido corresponde a lo efectivamente
pagado por derechos arancelarios y que parte corresponde a un exceso de estos.
No descartamos la
posibilidad de que el exportador plantee a la Administración Tributaria algún
procedimiento alternativo por aproximación que permita conocer el monto del
exceso, considerado una subvención. De no presentarse dicho mecanismo
alternativo, el mecanismo en su totalidad podría considerarse una subvención.
IV.
ALGUNOS EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA REGULACIÓN DEL DRAWBACK EN EL PERÚ
El Perú ha establecido un
procedimiento simplificado para la determinación del monto a restituir—mucho
más simple— en función a un porcentaje fijo de 5% sobre el valor FOB de
exportación. Este mecanismo, diferente al diseñado para el Drawback por el
Convenio de Kyoto y al del Acuerdo de Subvenciones de la OMC genera una serie
de consecuencias tributarias que a continuación pasaremos a detallar.
a) El Drawback como
ingreso gravado por el impuesto a la renta.- Antes de analizar si las sumas
recibidas por concepto de Drawback tienen o no la condición de renta, parte de
la doctrina se preocupé por establecer la naturaleza de dicho concepto. A
propósito del monto a restituir, un interesante comentario nos dio el profesor
Humberto Medrano:
“Es evidente que se trata
de un mecanismo para alentar la exportación, y dentro de diversos
procedimientos que existen paro ello, se ha recurrido a la entrega de una suma
calculada en función del valor de la exportación, sin tomar en cuenta los derechos
arancelarios pagados (...) El beneficio derivado de la estructura legal
adoptada puede definirse, desde nuestro punto de vista, como subsidio o
subvención”.
Efectivamente, en el
modelo del Drawback de la legislación peruana, el monto a restituir no equivale
al monto pagado por derechos arancelarios. Sin embargo, también consideramos
pertinente señalar que la naturaleza de subvención otorgada al Drawback solo
resultaría aplicable al exceso del monto restituido con relación al monto
cancelado por derechos arancelarios, tal como establece el Acuerdo de
Subvenciones de la OMC.
De otro lado, Norma
Banchero establecía, no sin antes advertir lo controvertido del tema, lo
siguiente:
“Resultaría poco lógico
que las empresas exportadoras productoras sostuviesen que el beneficio del
Drawback, que no está constituido por otra cosa que no sea un porcentaje de los
derechos arancelarios cancelados ante Aduanas por la importación de bienes
incorporados a la mercadería exportada, sea considerado un ingreso no gravado
con el IR, ya que ellas simultáneamente a la devolución del beneficio han
computado el valor de dichos bienes importados (valor en el cual se ha incluido
el costo de los derechos arancelarios pagados por su importación) como gasto
para fines tributarios y deducidos del IR”.
Este comentario parecería
que recoge al Drawback del Convenio de Kyoto, donde el monto restituido
equivale al monto por derechos arancelarios. Como hemos visto, el Drawback del
TUO, va mucho más allá en cuanto relaciona el monto por restituir a un
porcentaje de 5% del valor FOB de exportación, monto que no tiene que ver
necesariamente con el monto de los derechos arancelarios efectivamente
cancelados en la importación de los insumos.
Sobre el particular
debemos señalar que existen diversos pronunciamientos, como es el caso de las
Resoluciones No. 6 16-4-99 y No. 3205-4-2005 —no vinculantes— en donde el
Tribunal Fiscal, luego del análisis de la normativa de la Ley del Impuesto a la
Renta, no consideró como renta a los beneficios otorgados por el Estado de
manera unilateral, otorgado por mandato legal, como sería el caso del Drawback.
Situación distinta fue la
planteada por la Resolución No. 3170-1-2006 que señaló que los ingresos
producto del Drawback no tenían carácter de renta gravable, en la parte que
excede los derechos arancelarios pagados.
Si de acuerdo a lo
establecido en el TUO consideramos al Drawback como un beneficio a los
exportadores entregado por el Estado como un mecanismo legal de incentivo a la
actividad exportadora, el monto íntegro recibido por este concepto tendría que
considerarse como no gravado para efectos del impuesto a la renta, al ser
considerada a una subvención, no como una restitución efectiva de derechos
arancelarios. Sin embargo, si de acuerdo a las normas del Acuerdo de
Subvenciones de la OMC, del cual el Perú es parte, consideramos solo al exceso
de los derechos pagados como una subvención, será este monto el único a ser
considerado como un ingreso no gravado con impuesto a la renta.
En consecuencia, sería
necesaria una precisión legal sobre el carácter imponible del Drawback, toda
vez que no existe una disposición expresa en la Ley del Impuesto a la Renta en
ese sentido, sobretodo si tomamos en cuenta la próxima suscripción del Perú del
Convenio de Kyoto, el cual establecerá una equivalencia entre el monto
restituido al exportador y el monto pagado por derechos arancelarios en la
importación de los insumos utilizados. Con ello, no habría fundamento legal
para considerar al Drawback como un beneficio otorgado por el Estado de manera
unilateral, o subvención, que pueda ser considerado no gravado a efectos del
impuesto a la renta.
b) La importación de
insumos con una tasa por derechos arancelarios de cero por ciento.- El 28 de
diciembre de 2006 se publicó el Decreto Supremo No. 211 -2006-EF, por medio del
cual se estableció la tasa de 0% por derechos arancelarios para diversos bienes,
entre los que se encontraban una serie de insumos, partes y piezas necesarios
para la producción de productos exportados. Si bien en un principio esta norma
impactó positivamente a algunos importadores beneficiados con la rebaja
arancelaria, surgió la preocupación de cierta parte del sector exportador que;
con razón, dedujo que por no pagar derechos arancelarios, no tendrían el
derecho a la restitución respectiva.
Entendemos que la
preocupación hubiera sido válida en tanto la legislación aduanera hubiera
recogido el Drawback regulado por la legislación comparada, aquel en donde el
monto restituido equivale al monto del arancel efectivamente pagado por el
importador. Sin embargo, el Drawback regulado por nuestra legislación aduanera
no restituye un monto equivalente a los derechos arancelarios, sino el 5% del
valor FOB de exportación.
Asimismo, el TUO, define
al Drawback como “aquel régimen aduanero que permite, como consecuencia de la
exportación de mercancías, obtener la restitución total o parcial de los
derechos arancelarios, que hayan gravado la importación de las mercancías
contenidas en los productos exportados o consumidas durante su producción”. El
Decreto Supremo No. 211-2006-EF sigue considerando como un hecho gravado a la
importación de bienes descritos por la norma; sin embargo, por razones de
política fiscal el aspecto mensurable o quantum de la norma tributaria aduanera
—tasa ad valorem— asignada por el Estado ha sido de 0%, siguiendo la tendencia
mundial en materia arancelaria que recomienda la eliminación de aranceles en el
comercio internacional.
Luego, las importaciones
que hacen excluir el derecho a obtener el Drawback son aquellas que han sido
sometidas a mecanismos suspensivos, exoneratorios o regímenes devolutivos o
suspensivos de impuestos, ninguna de las cuales se presenta por acogerse a lo
dispuesto en el Decreto Supremo No. 211-2006-EF.
En conclusión, los insumos
gravados con una tasa de 0% cumplirían con el requisito establecido en el TUO
para ser sujetos al Drawback no solo por ser un hecho “gravado”, sino también
porque es un régimen de promoción a las exportaciones antes que una restitución
efectiva de derechos. Por esta razón, los productos exportados elaborados con
estos insumos podrían acogerse a este régimen aduanero.
V.
CONCLUSIONES
a) El Régimen de
Restitución Simplificada de Derechos Arancelarios — Drawback— es un régimen
aduanero de promoción a las exportaciones que permite al exportador recuperar,
en todo o en parte, los aranceles que hubieran gravado la importación de
insumos utilizados en el producto exportado.
b) El Drawback según el
TUO permite la restitución de un monto equivalente al 5% del valor FOB de
exportación, monto que no necesariamente corresponde al pago de los derechos
arancelarios pagados por los insumos importados para la elaboración del
referido producto.
c) El convenio de Kyoto,
pendiente de suscripción por nuestro país, establece la necesaria equivalencia
entre el monto restituido por Drawback y lo efectivamente pagado por derechos
arancelarios, sin contemplar la posibilidad de restituciones en exceso.
d) De acuerdo al Texto del
Acuerdo de Subvenciones y medidas compensatorias de la OMC, del cual el Perú es
parte, tan solo el exceso del monto por derechos arancelarios pagados sería
considerado una subvención. En tal sentido, el monto que corresponda alo
efectivamente cancelado por el exportador al pagar los derechos arancelarios
por los insumos importados no debería considerarse como tal.
e) Existe jurisprudencia
del Tribunal Fiscal no vinculante que considera al Drawback como un ingreso no
gravado para efectos del impuesto a la renta. Sin embargo, hay que tener en
cuenta que según el Acuerdo de Subvenciones de la OMC, tan solo el exceso al
monto pagado por los derechos arancelarios, es considerado una subvención.
f) La importación de
insumos con una tasa de 0% por derechos arancelarios que a su vez participan en
la elaboración de un producto exportado no haría que los beneficiarios del
Drawback pierdan este derecho, toda vez que, en nuestro país, este Régimen
aduanero no es una efectiva restitución de derechos sino un mecanismo de
promoción a las exportaciones. Sin perjuicio de ello, la tasa de 0% no hace
perder la naturaleza tributaria de hecho gravado a la importación de insumos
hecha a] amparo del Decreto Supremo No. 211 -96-EF
Oswaldo
Alvarado. Algunos efectos tributarios de
la regulación del Drawback en el Perú.
Advocatus, ISSN 1996-4773, Nº. 15, 2006, págs. 199-206
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